Cumul possible avec le délit de fraude fiscale - Les deux qualifications du délit comptable (omission de passation d’écritures/passation d’écritures fictives ou inexactes) peuvent éventuellement se cumuler au titre d’une même période ou d’un même exercice.

Illustrations jurisprudentielles des éléments constitutifs du délit comptable - L’omission de passer ou faire passer les écritures consiste, notamment, en : l’absence de livres dont la tenue est obligatoire :

• absence de livre-journal, de grand-livre, de livre de paie, de pièces justificatives des achats et des ventes, de registre des procès-verbaux d’assemblées générales, d’inventaire des stocks (Cass. crim., 11 déc. 2002, n° 02-81.655) ;

• l’absence d’une ou plusieurs écritures comptables, telles que des recettes non comptabilisées (Cass. crim, 23 mars 2016, n° 15-80.767) ;

• l’absence de tenue d’un livre-journal ou de documents équivalents (Cass. crim., 26 oct. 2016, n° 15-82.742) ;

• l’existence d’écritures incomplètes ne pouvant constituer une comptabilité (Cass. crim., 25 oct. 2017, n° 16-83.133) ;

• un défaut de présentation complète des documents comptables obligatoires :

  • absence de comptabilité des recettes et double comptabilisation des frais professionnels (Cass. crim., arrêt du 21 févr. 2001, n° 00-82.873) ;

  • défaut de production, par le dirigeant d’une société, des documents comptables obligatoires (Cass. crim., arrêt du 21 févr. 2001, n° 00-83.634) ;

  • comptabilité jugée non probante et absence de production de document informatique répondant aux caractéristiques (réglementaires) (Cass. crim., 22 sept. 2004, n° 04-81.822) ;

  • absence de production des documents comptables obligatoires par un contribuable qui a persisté par la suite dans cette attitude en remettant aux enquêteurs qu’une partie de la comptabilité (Cass. crim., 18 janv. 2017, n° 15-82.940).

La Cour de cassation a également jugé qu’il résulte des articles 1743 du CGI et L. 102 B du LPF que le fait de passer des écritures comptables sur des supports ne permettant pas à l’administration des impôts d’exercer ses droits d’enquête et de contrôle dans les délais qu’ils prévoient, est constitutif d’irrégularités caractérisant le délit d’omission de passation d’écritures comptables (Cass. crim., 16 janv. 2013, n° 12-81.496, s’agissant d’un établissement de restauration utilisant un logiciel informatique permissif).

Illustrations jurisprudentielles des notions de passation d’écritures inexactes ou fictives - La passation d’écritures inexactes ou fictives consiste en la passation d’écritures qui ne correspondent pas à la réalité, soit qu’elles ne reflètent pas fidèlement les opérations auxquelles elles se rapportent (par exemple, comptabilisation de fausses exportations exonérées de TVA en lieu et place de ventes réalisées en France, écritures relatives à des opérations de sous-traitance dissimulant la rémunération de salariés non déclarés), soit qu’elles s’attachent à des opérations inexistantes (par exemple, charges fictives).

La comptabilisation de fausses factures peut relever de l’une ou l’autre de ces catégories.

Parmi les illustrations offertes par la jurisprudence de la Cour de cassation, on peut citer :

• l’inscription dans la comptabilité de factures de commissions injustifiées (Cass. crim., 20 sept. 2000, n° 99-81.658) ;

• une comptabilité présentant les anomalies suivantes : défaut d’indication du mode d’encaissement des honoraires, absence de justification de certaines recettes, confusion quant à la nature des sommes transitant par les comptes mixtes du prévenu, crédits présentant la caractéristique de sommes séquestrées (Cass. crim., 7 nov. 2001, n° 00-87.900) ;

• un dirigeant de société ayant reconnu enregistrer en comptabilité de fausses factures (Cass. crim., 2 juin 1999, n° 98-80.307) ;

• la comptabilisation de fausses factures d’achat caractérisant la passation d’écritures comptables inexactes ou fictives (Cass. crim., 20 avr. 2005, n° 04-85.527).

Le délit comptable requiert pour être constitué que son caractère intentionnel soit établi.

Le contribuable doit :

• d’une part, se savoir astreint à la tenue des livres comptables et,

• d’autre part, avoir conscience de manquer à la correcte exécution de cette obligation, étant précisé que la jurisprudence considère que les professionnels soumis à ces obligations comptables sont censés les connaître, ou à tout le moins connaître le principe de la tenue impérative des documents comptables.

Illustrations de l’élément intentionnel - Selon la jurisprudence reprise dans les commentaires BOFiPImpôts, la preuve du caractère intentionnel du manquement à l’obligation peut découler :

• de la négligence de veiller au correct établissement des documents comptables obligatoires,

• du refus de remettre les pièces comptables demandées,

• de la tenue d’une comptabilité occulte,

• ou encore du recours à des outils de comptabilité non conformes aux prescriptions légales (Cass. crim., 23 mars 2016, n° 15-80.767 ; Cass. crim., 16 janv. 2013, n° 12-81.496).

Autres éléments de nature à étayer l’intentionnalité - La répétition des omissions ou irrégularités d’écritures est également de nature à étayer l’intentionnalité du délit, de même que leur gravité.

Ainsi, la Cour de cassation a relevé que c’est à juste titre que les premiers juges ont considéré que les anomalies dans la tenue de la comptabilité de la société ne pouvaient en raison de leur importance et leur gravité résulter d’erreurs involontaires mais établissent suffisamment l’intention de fraude (Cass. crim., 22 oct. 2003, n° 03-80.242).

Les juges du fond ont également estimé que notamment l’absence des journaux auxiliaires de caisse, de banque, achat et opérations diverses rend irrégulière la comptabilité reprise au grand livre et au livre journal, que la répétition de ces absences, à chaque fois à cheval sur un exercice, jointe à la non sincérité du livre d’inventaire, établit l’intention frauduleuse du prévenu (Cass. crim., 10 sept. 2003, n° 02-86.510).