La charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit que le contribuable faisant l’objet d’une procédure de contrôle fiscal externe peut faire appel à l’inspecteur divisionnaire ou principal, supérieur hiérarchique du vérificateur (recours de premier niveau), puis à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur (recours de second niveau), à deux moments de la procédure.

L’administration précise les deux moments de la procédure où ce recours peut intervenir conformément à la jurisprudence du Conseil d’État :

• au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d’imposition d’office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle ;

• pour les contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d’un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées.

Recours au cours de la vérification - Le contribuable peut demander à bénéficier, en cas de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, d’un recours hiérarchique auprès du supérieur du vérificateur puis, le cas échéant, d’une interlocution, et ce quelle que soit la procédure d’imposition applicable (procédure contradictoire ou d’imposition d’office).

Le recours faisant état de difficultés affectant le déroulement du contrôle constitue une garantie substantielle qui peut être exercée, pour les contribuables relevant :

• de la procédure de rectification contradictoire, jusqu’à l’envoi de la proposition de rectification ;

• d’une procédure d’imposition d’office, jusqu’à l’envoi des bases d’imposition d’office ou, lorsqu’il n’a pas été procédé à cet envoi en application du dernier alinéa de l’article L. 76 du LPF, jusqu’à la date de mise en recouvrement.

Il est à noter que l’Administration n’est pas tenue de donner suite à la demande de recours lorsque le courrier sollicitant un tel recours ne fait état d’aucune difficulté affectant le déroulement des opérations de contrôle, susceptible de rattacher cette demande à l’exercice de la garantie prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (CE, 25 mars 2021, n° 430593).

Recours après la réponse aux observations du contribuables - Le contribuable a la possibilité de demander un recours hiérarchique ou une interlocution sur le bien-fondé des rectifications maintenues par le service vérificateur. Ce recours est réservé aux contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire (CE, 16 nov. 2022, n° 462278).

La demande de ces recours doit être formulée dans un délai de 30 jours à compter de la réception :

• de la réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926-CFE-SD), s’agissant d’un recours hiérarchique (recours de premier niveau) ;

• du compte rendu du recours hiérarchique, s’agissant d’une interlocution (recours de second niveau) (BOI-CFPGR-20-10, 15 nov. 2023, § 340).

Important : Le délai de 30 jours pour formuler une demande de recours hiérarchique ou d’interlocution est un délai franc. Pour son calcul, il convient de ne retenir ni le jour de réception de la réponse aux observations du contribuable ou du compte rendu du recours hiérarchique, ni le jour de l’envoi de la demande de recours ou d’interlocution.

Toutefois, le contribuable peut demander expressément une saisine directe de l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur, sans demande préalable de recours hiérarchique auprès du supérieur hiérarchique direct du vérificateur, lorsque ce dernier a signé l’application de pénalités exclusives de bonne foi. Dans ce cas, cette demande d’interlocution doit intervenir dans les trente jours de la réception de la réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926-CFE-SD).

Entrée en vigueur - Selon nous, ce nouveau délai devrait être opposable et s’appliquer aux contribuables vérifiés, à compter des vérifications pour lesquelles un avis à été notifié après la publication de la nouvelle version de la charte d’octobre 2023.

Cas du report de la date de première intervention - L’administration fiscale rappelle que suite à la réception d’un avis de vérification de comptabilité (imprimé n° 3927-SD), un contribuable peut par écrit demander le report de la date de la première intervention à condition que les raisons invoquées paraissent sérieuses. De même, l’Administration peut aussi demander le report de cette première visite.

Dans les deux hypothèses, il n’est pas nécessaire d’envoyer ou de remettre un avis de vérification rectificatif au contribuable. L’Administration est en revanche tenue d’informer le contribuable en temps utile, par tous moyens, de la date à laquelle est reporté le début des opérations de vérification (CE, 12 oct. 2018, n° 401749).

Cas de la vérification de comptabilité inopinée - Le contrôle inopiné a pour objet de procéder à des constatations matérielles qui perdraient toute leur valeur si elles étaient différées.

Le Conseil d’État a donc eu plusieurs fois l’occasion de se prononcer sur la légalité des constations matérielles menées par le vérificateur.

L’Administration complète la liste des constations matérielles pouvant être effectuées dans le cadre d’un contrôle inopinée selon la jurisprudence du Conseil d’État. Dans la ligne de la jurisprudence de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 11 janvier 1993 (Cass. crim., 11 janv. 1993, n° 91-84.706), le juge administratif juge régulier un contrôle inopiné mené par un vérificateur qui procède sur place à des constatations matérielles ayant trait aux inventaires physiques des moyens mobiliers de la société et à des relevés de prix (CE, 15 févr. 1999, n° 187962).